text: 管理控制系统对微观企业、非营利组织甚至宏观部门发展均具有重要影响，早已被西方国家广泛认同，是西方管理界研究的一个重要领域。我国学者虽已从20世纪90年代末陆续介绍西方管理控制思想，但至今为止仍没有引起我国会计学者们的足够重视，我国会计界似乎更熟悉自20世纪80年代引入的管理会计方法和内容。细细对照管理会计和管理控制系统，可以发现管理控制系统是管理会计的镜像。有学者甚至提出用管理控制系统代替管理会计理论的论点。笔者拟通过对管理控制系统发展演进、理论学说比较和内涵外延探析以及管理会计与管理控制系统比较，为读者换一个视角理解当代管理会计的一些新发展。
  管理控制系统是随组织环境变迁而不断完善和丰富发展的，为了更好地理解管理控制系统不同发展阶段，笔者把西方管理控制系统的发展历史划分为四个时代。
  1、“封闭理性”时代（1965年以前）。20世纪60年代以前，企业组织环境比较平稳，呈现稳定(static)、安全(safe)、简单(simple)、单调(single)的“4S”特征。操作手册和指导手册是组织控制系统的主要工具，管理控制系统十分依赖于财务系统与财务指标，杜邦财务控制系统（20世纪30年代）成为许多企业的管理控制标杆。安东尼（Anthony，1965)在研究管理控制系统时，第一次把管理控制与战略控制、任务控制区分开来，使得对管理控制系统的研究形成为一门具有特定对象的管理学分支学科。
  管理控制系统重点是明确企业内部的战略和管理控制目标，并将目标通过财务指标或非财务指标进行关联化控制，以实现组织的战略目标。孔茨（Koontz，1965)、法约尔（Fayal，1978）、斯科特（Scott，1974)也有类似观点，把管理控制系统理解为是战略目标确定后，通过财务或非财务指标、进行绩效考核和目标纠偏的信息反馈过程。这一时代的理论研究采用朴素观察、文字归纳、描述推理等非数量方法，主要倚重财务指标作为管理控制工具，在确保财务信息准确性基础上施行最优管理控制方法，相信正式组织的管理控制模式来取代早期的科层行政制的管理控制方法，这一时代以“战略规划”、“预算管理”和“杜邦分析系统”为标志。
  2、“封闭自然”时代（1965～1985年）。由于企业竞争不断加剧、外部环境变化剧烈，研究者开始用产业竞争和行为因素分析来研究战略选择问题。罗约依（Lowe）、道尔顿（Dalton）和奥特利（Otley）等将行为科学思想引入传统管理控制系统，突破会计理论局限。罗约依(Lowe，1972)对管理控制系统的概念和范围进行了扩展，认为管理控制是为了组织信息的搜寻、集中、传递、反馈所设计的控制系统，其目的是保证组织能够适应外部环境变化，使员工行为能依据组织的一系列符合组织整体目标的下分目标实施管控；
  道尔顿（Dalton，1973)引入组织行为理论来研究管理控制理论，将组织控制分为正式组织层、非正式组织层和个体组织层三个层面，通过分析三个不同组织层面管理沟通的功能，进一步深化了人们对管理控制规律的认识；奥特利（Otley，1978)和霍夫斯蒂德（Hopwood，1972)认为，当前管理控制系统理论与方法已经不再关注于财务数据控制，而开始关注控制手段对受控对象行为影响的结果。此阶段的研究重视研究组织内部自发行为和非规划因素，将组织内部非正式程序控制作为管理控制系统重要组成部分。
  3、“开放理性”时代（1986～2000年）。1986年以后的外部环境出现不规则变化，表现出动态性、多变性、复杂性和风险性的特征。大多数管理控制系统学家认为，环境变化威胁到企业的战略实施过程，管理控制系统需要引入权变思想。戈登（Gorden，1980）和米勒（Miller，1976)用权变理论解释了管理控制过程中权变因素作用，提出它是组织最本质的管理控制特征；查理德森（Richardson，1980)研究发现，不同生命周期阶段的企业考核业绩指标权重不同，财务指标在成熟阶段似乎比企业成长阶段重要些，因为成长阶段的指标可能更关注战略正确性、规模发展速度、新技术应用等。此后卡普兰（Kaplan，1983)创造的作业成本会计（ABC）和作业成本管理（ABM）工具被广泛地运用到管理控制中。这个时代被叫做“开放理性”，是因为引入了“权变管理思想”和“系统管理思想”，提出超越预算管理的方法和工具。
  4、“开放自然”时代（2001年至今）。2001年以来，外部竞争环境更加激烈，企业必须具有独特资源和能力才能赢得竞争优势。大多数管理控制系统学家已经意识到单个或少数变量无法普适性解释管理控制活动的关键动因，他们的研究成果更加强调企业需要通过激励和约束手段的交替使用，来提高职工积极性和实现组织目标。奥特利（Otley，1999)建议管理控制系统应该以绩效管理框架为逻辑来重构，业绩管理系统由组织目标、战略规划和计划、绩效追踪、奖励处罚和信息管理五个部分组成。“开放自然”时代特征是广泛采用各类管理工具，如平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）、标杆（Bench-marking）等；引入组织演化理论思想，从人、资源、文化等因素研究对管理控制作用不断演变。研究方法采用注重情境化的案例研究和实地研究方法。
  通过对管理控制系统演进的分析，笔者认为：与管理控制系统演进相比，管理会计缺乏从历史基础分析、时代背景要求尤其组织内外部环境变迁来研究其发展，往往只看到管理会计方法与工具升级，却看不到组织控制背后人、文化和资源等作用的不断变化；现有管理会计理论与现实需求之间出现缺口，产生了新管理会计的预期，而理论变迁的突破口在于“非会计因素”，需要揭示环境（组织内外环境）、控制（财务和非财务控制）、因素（人、文化、资源）三者的内在关系，补充和丰富管理会计内容。
  管理控制系统是从实施组织战略为起点，来保持和修正组织行为的方式和程序的系统。国内外对于控制系统从系统论、内部控制视角、战略视角以及行为视角进行着管理控制问题的探索，形成了“三层次控制模式”、“三坐标控制模式”、“四方位控制模式”、“三选择模式”、“两系统控制模式”等不同学派。
  1、安东尼“三层次控制模式”。这是管理控制领域最有影响力的学说。安东尼（Anthony，1965）的贡献在于将组织内部活动划分为管理控制、战略控制、运营控制三类。战略控制决定组织的目标确定和规划过程，而管理控制是战略目标落实的工具和过程，运营控制则是保证管理控制的每项任务得到具体落实的有效工具和过程。1998年以后，安东尼（Anthony，1998）和戈文达拉扬（Govindarajan，1998）指出，管理控制的目的是保证组织战略的实施与实现，这种观点至今最为人们接受。管理控制系统与战略是两个相对独立部分，管理控制是在战略形成之后来实施战略目标的过程。
  2、欧奇“三坐标控制模式”。欧奇（Ouchi，1990）认为管理控制系统不是一成不变的，应该从市场控制、制度控制、团队自我控制三种类型理解不同企业组织的管理控制特点。这三种控制类型存在不同的控制机理；一个企业组织中可以同时存在三种控制类型，也可存在一种或两种控制类型；市场控制是利用竞争性价格来评估组织的产出和效率的控制方法，控制者通过比较价格和利润来考核组织业绩，主要采用货币价格作为控制工具；制度控制是控制者利用规则、授权规范和标准等书面标准化制度进行控制、考核和评估业绩。
  团队自我控制主要是针对不确定性和快速变化情况下的行为控制，控制者倡导采用分权运动、团队精神、矩阵组织建立、员工参与管理等新自主管理工具。欧奇“三坐标控制模式”的贡献在于，有利于理解企业受到不同文化、行业、组织形态、生态环境和企业生命周期等因素影响下，企业管理控制模式可以划分为三种控制类型或三者间的组合。
  3、西蒙斯“四方位控制模式”。西蒙斯（Simons，1998）提出任何一个管理控制系统都是由诊断控制、交互控制、理念控制和变量控制四种控制系统组成并相互配合关联：诊断控制系统是对管理控制活动进行监控结果和纠偏调整的控制系统，一般借用预算和绩效等工具来对管理活动进行诊断，管理控制者可以依靠其了解组织的战略规划目标进展情况；交互控制系统是对组织控制未来变化关注的子控制系统，一般借用战略规划和经营计划等工具对目标下达、信息反馈、调整干预等活动进行交互式管理，管理控制者可以依靠其交互功能来实现组织规划目标的实施与调整；
  理念控制系统是通过共享组织远景、使命、核心价值观等组织基本标准来引导职工管理控制活动的子控制系统，一般借用企业文化和价值观培育等工具来确保职工行动与组织目标一致性；变量控制系统是通过职工事先知晓组织制度、规章等来防范风险发生的子控制系统，一般借用制度、规范等结构化和公开化文本制定作为工具来约束职工行为。西蒙斯“四方位控制模式”的贡献在于，很好地揭示了管理控制系统是如何通过四种控制系统相互作用的，可以更好地理解管理控制的本质特征。
  战略管理控制形式的控制程度中等，如华润集团通过战略规划、财务管理、人力资源以及有时重要的业务管理对下属子公司进行系统管理控制，实现战略协调和整合最大化目标；业务管理控制形式的控制程度最强，如早期的万科公司对下属分子公司控制，不仅对上述战略管理等内容进行控制，而且对下属部门日常业务经营（技术、销售和营运协调等）进行管理控制，实现行业关键成功因素最大化目标。奥利维“三选择控制模式”的贡献在于，可以很好地划分集团型企业对下属子公司管理控制不同类型。
  5、“两系统控制模式”。该学派认为一个组织内的管理控制系统可按其运作方式不同分为正式控制系统与非正式控制系统两个部分。正式管理控制系统是在组织内通过正式组织结构依据其明文规定的政策、制度、规范和程序等，来实现组织目标和控制组织行为的一种控制系统；非正式控制系统是在组织内通过正式组织结构之外的途径，以风俗、习惯等形式控制组织成员行为的一种控制系统。正式控制系统是借助正式组织和明文制度来运行，而非正式控制系统则是利用正式系统以外的方式来实施。“两系统控制模式”的贡献在于，揭示了任何组织都会通过正式控制和非正式控制系统协同作用，来完成这个组织的管理控制目标和组织行为这一规律。
  通过对管理控制系统不同理论学说的比较分析，笔者认为：“三层次控制模式”揭示管理会计的逻辑起点应在于战略；“三坐标控制模式”告诉管理会计，不同组织对会计控制要求是权变的，有时需要超出会计控制范畴；“四方位控制模式”为管理会计很好解释、揭示了组织控制内在机理，把战略与计划、业绩管理、会计控制、文化与理念及制度与规则有效结合起来，更全面地理解管理会计内涵和运作机理；“三选择控制模式”可以很好地理解管理控制系统在不同类型集团企业中管理控制方式的选择，给管理会计研究提供很好的权变管理考察路径；“两系统控制模式”提示管理会计研究发展不仅要重视正式组织控制，也需要重视非正式组织控制的作用。
  无论从内涵还是外延上对比，都可以发现管理会计与管理控制系统两者重叠部分很多，几乎可以把彼此理解为是对方的“镜像”。近年来西方管理理论界越来越重视对管理控制系统的研究，并将其与战略管理理论、组织行为理论、人力资源理论等学科组成顺乎逻辑的管理学科分支理论。在此，我们并不想讨论是管理会计代替管理控制系统，还是管理控制系统代替管理会计，不过，笔者赞同管理会计学科的名称提法，理由是管理会计学科不仅已形成一套科学系统的理论与方法，更重要的是其在长期实践活动中已建立了一支具有生命力的职业队伍。撰写本篇文章的本意在于，通过对西方管理控制系统演进、理论学说对比和内涵外延拓展分析，为我国管理会计理论与方法的研究提供一个不同的参照对象和视角。