text: 随着我国市场经济环境的完善，自1998年10月清华同方吸收合并山东鲁颖电子之后，企业合并案例越来越多，作为财务会计三大难题之一的企业合并会计处理问题得到了更多关注；众所周知，企业合并的成功与否受企业战略、合并方式、合并成本等因素的影响，其中，合并成本的大小既影响企业合并效益，也影响企业合并成功率，然而，作为企业合并成本中隐形成本的税收因素却常常被人们忽视，使合并企业遭受不必要的损失。因此，通过分析现行会计准则关于企业合并的会计处理方法，结合现行税法规定提出企业合并中的所得税筹划思路，对提高合并企业的效益、降低合并企业的税收成本，减少不必要的损失具有一定借鉴意义。企业合并是一项复杂的系统工程，涉及的内容众多，按照合并双方是否处于同一控制下，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；按照法律形式则分为吸收合并、新设合并和控股合并。本文仅就企业吸收合并的会计处理及纳税问题进行分析。
  吸收合并亦称兼并，指一个企业按一定的规则用现金或股票等购买另一个或几个企业的净资产后，被合并企业宣布解散或成为购买企业的一部分。这种合并，被合并企业的所有资产由购买企业（继续存在的企业）掌握，经营活动也全部由购买企业决定。显然，在吸收合并方式下，被合并公司应通过解散清算的程序处理其净资产的让售，并将让售所得分配给原有股东，结束其会计记录。进行合并的公司应在其账册中记录取得的资产（按受让的重估价值）和承担的负债，并记录所支付的现金或其他资产、发行的债券，或增发股份时的股本。之后，进行合并的公司就作为单一的主体处理其会计与纳税事务。
  目前，我国企业吸收合并大部分是同一控制下的合并，例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并。这种合并方式下，参与合并的各方在合并前后都受同一方或相同的多方最终控制，从拥有控制权的一方来看，合并前后能够控制的资产、负债并没有发生实质性的改变，仅仅是参与合并各方资产、负债的重新组合，由于这种合并不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不能完全代表公允价值，因此，基于合并形成的报告主体在期初及以前会计期间就一直存在的假设，会计准则规定按权益结合法进行会计处理，即合并方在合并日取得的资产和负债的入账价值，按照被合并方的原账面价值确认，不因为合并而确认新的商誉或负商誉，也不存在由于资产估值增加的摊销、折旧或耗用和商誉摊销的影响，以避免利润操纵。
  非同一控制下的企业吸收合并，可以由合并双方讨价还价，是双方自愿交易的结果，它类似于一个企业购买另一个或多个企业净资产的一项交易或事项，因此会计准则规定按购买法进行会计处理，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债，确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认商誉；对作为企业合并对价付出的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。
  企业合并从税收上来说，可划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。根据《企业重组与清算的所得税处理办法（试行）》（所得税管理司，2008年）和财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的有关规定，两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主，还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并，以股权为主的则是免税合并。
  应税合并情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。免税合并的情况是指合并企业支付给被合并企业的收购价款中，如果非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15％，经税务机关确认，被合并方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。合并企业接受被合并企业的资产所付出的成本，应按被合并企业资产的原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。
  综上所述，吸收合并方式下，合并企业接受被合并企业资产负债的会计入账价值与税收计税成本可归纳如表1（见附件）所示。
  [案例1]：M公司拟对N公司进行吸收合并，N公司采用的会计政策与M公司相同。经双方协商，M公司可以用以下方式吸收合并N公司：
  方式1：2009年5月1日，M公司通过定向增发股票500万股（每股面值1元，市价2元），对N公司进行吸收合并，并于当天取得N公司的净资产，假定股票发行前后市价不变；
  方式2：2009年5月1日，M公司以公允价值625万元、账面价值为500万元的固定资产和现金375万对N公司进行吸收合并。
  2009年5月1日，M公司和N公司的有关资产、负债状况如表2（见附件）所示。
  假定M公司、N公司为同一集团S公司的两家全资子公司，则：
  1.由于方式1是股票收购合并，符合免税合并条件，属于同一控制下企业吸收合并的免税合并。2005年5月1日，M公司的会计处理：
  税务处理上，经税务机关确认免税资格后，被合并企业N公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。N公司合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业M公司负担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由M公司继续按规定用以后年度实现的与N公司资产相关的所得弥补。
  2.由于方式2是以现金和非货币性资产吸收合并，属于同一控制下企业吸收合并的应税合并。2005年5月1日，M公司的会计处理：
  税务处理上，M公司应计算固定资产转让所得应纳的所得税，应纳税额＝（625－500）×25％＝31.25（万元）；N公司的财产转让所得也应计缴所得税，N公司应纳财产转让所得税＝（625＋375－620）×25％＝95（万元）。很显然该方式导致合并过程中整体税负为126.25万元。
  另外，由于M公司应以资产的公允价值作为计税成本，因此固定资产的计税成本为700万元，当会计与税法采取的折旧计提方法和年限一致时，企业合并后的周定资产每年计提的折旧逐年调减应纳税所得额。
  假定M公司、N公司分别为A公司与B公司的全资子公司，A公司和B公司不存在关联关系，则：
  1.采用方式1时，属于非同一控制下企业吸收合并的免税合并。2005年5月1日，M公司的会计处理：
  虽然会计处理上M公司采用公允价值对接受N公司的资产负债进行计价，但税务处理上，M公司接受被合并企业N公司资产的计税成本只能按N公司原计税成本确定，其中合并后会计上每年多提的折旧需做纳税调增处理。
  2.采用方式2时，属于非同一控制下企业吸收合并的应税合并。2005年5月1日，M公司的会计处理：
  税务处理上，应纳税额与同一控制下企业吸收合并的应税合并中整体税负一样为126.25万元，只是因为该方式下，会计的入账价值与税法的计税成本均以公允价值计量，当会计与税法采取的折旧计提方法和年限一致时，对于企业合并后的固定资产每年计提的折旧不需做纳税调整。
  由于税法规定合并商誉不能摊销，这实际上给采用应税合并方法的合并企业带来了税收上的损失，而免税合并可以获得数额上相当于合并商誉乘以被并企业所得税率的绝对节约额（310×25％＝77.5万元）。
  通过以上对企业吸收合并情况下会计及纳税处理的分析可以看出，不同的合并方式、被合并企业有无未弥补的亏损以及固定资产计提基数的多少等因素都会影响合并企业的所得税税负。因此，企业在通过吸收合并进行并购时，可根据企业具体情况，结合税法规定，通过以下思路进行纳税筹划，以最大限度降低企业合并成本。
  上述案例中，M公司采用方式1进行吸收合并时，N公司股东收到股票时免税。只有在股票出售时才作为资本利得课税。在通常情况下，由于资本利得税的税率比一般所得税的税率要低，N公司的股东由此可以得到推迟并减少纳税的好处；M公司采用方式2进行吸收合并时，共需缴纳所得税126.25万元，从税负角度，方式1有利。但是方式1虽然可以节省M公司当期的现金流出，但由于股票发行一方面造成现有股东控股权的分散，同时也加重了M公司以后支付股利的负担。所以如果考虑M公司吸收合并N公司后若干年内将要支付给原N公司股东的现金股利因素，则结果可能就会不一样，此时需要通过比较两种方式在合并时的现金支出和合并后应支付的所得税，以及因合并而多支付给原N公司股东的现金股利的现值，得出有利方案。
  上述案例中，如果合并企业M公司有高额利润，被并企业N公司存在有效的未弥补亏损，而不存在财产转让所得时，选择免税合并可以将N公司未弥补亏损结转到合并企业M公司弥补，对合并企业较为有利，一方面可以为自己过剩的资金找到投资机会，另一方面也可借此降低当期的利润水平，从而减轻企业当期的所得税税负。
  当被并企业N公司存在即将超过法定弥补期限的未弥补亏损，而同时又存在财产转让所得时，若选择免税合并，会因为超过补亏期限而使N公司的未弥补亏损丧失抵税作用，相反，选择应税合并，则亏损额可用于抵减N公司的财产转让所得，故此时选择应税合并较为有利。
  上述案例中，M公司采用方式2进行吸收合并时，被并企业N公司计缴财产转让所得税126.25万元，但这并不意味着应税合并可以导致税负的绝对增加，这是因为，该方式下合并企业接受被合并企业的资产，不管会计上是按账面价值还是公允价值计价，税收上的计税成本均可按公允价值确定，如案例中方式2，M公司在同一控制下吸收合并N公司时，接受N公司的固定资产按账面价值600万元作为入账价值，而税务处理上M公司可按公允价值700万元计提折旧，若按10年计提，则M公司每年多计提折旧10万元，从而减少应税所得，导致企业延期纳税，获得税收收益。所以如果目标企业的资产账面价值被低估，则同一控制下的企业吸收合并采用应税合并方式时可以使购并企业的固定资产折旧计提的基数加大，反之，如果目标企业的资产账面价值被高估，采用应税合并则会使购并企业的折旧计提基数减少，从而使企业提前纳税，造成企业税负增加。
  显然，企业在作出合并决策时应通过计算比较不同方式下由被合并企业亏损弥补、资产转让所得确认等因素带来的税负影响数现值的总和，进行综合分析，选择最优方案，以最大限度降低合并的税收成本。