text: 国家税务总局（简称“国税总局”）于2021年9月28日曝光了增值税发票虚开骗税和隐瞒高收入未如实申报纳税的三个典型案例。其中第三个典型案例——安徽破获利用“阴阳合同”隐瞒股权转让收入逃税案，引发实务界较大关注。采用“阴阳合同”转让股权，实践中屡见不鲜。在国家大力倡导“共同富裕”背景下，股权转让的纳税问题应予以高度重视。笔者分析前述典型案例涉及的法律问题，旨在为防范相关风险提供帮助。
  一、典型意义
  1.股权代持情况下的股权转让，名义股东为纳税申报和缴纳税款的主体，但最终实际纳税人应为隐名股东。
  2.利用“阴阳合同”转让股权，以转让价格较低的阳合同申报个人所得税，属于采取隐瞒手段进行虚假纳税申报、逃避纳税的行为，可能涉嫌犯逃税罪。
  3.在税务机关下达追缴通知和行政处罚后，仍不补缴税款的，从宽处理的辩护意见可能不被采纳。
  二、案情简介
  东芝堂公司系有限责任公司，鲍某共持股60%。在工商登记中，鲍某持股20%，剩余40%委托李某代持。
  2017年1月，鲍某将持有的东芝堂公司51.09%股权（包括李某代持的40%、鲍某自持的11.09%）作价7000万元转让给殷某。鲍某于2017年2月到税局申报股权转让个人所得税，该《股权转让协议》中载明转让的51.09%股权作价326.0506万元。
  2017年9月至11月，税局根据举报线索对鲍某、李某涉税情况进行检查。2018年9月，税局依法作出对鲍某追缴税款、加收滞纳金并处罚款的处理处罚决定后，鲍某未按期补缴税款、滞纳金和罚款。税局随即依法将该案移送公安机关立案侦查，后鲍某被检察院提起公诉。进入司法程序后，鲍某补缴全部税款。
  三、法院观点及裁判结果
  淮南市大通区人民法院认为：
  1.鲍某将其持有的东芝堂公司股权转让他人后采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额合计6954841.43元，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额的30%以上，其行为已构成逃税罪。
  2.鲍某作为企业家，转让股权给他人，明知自己的行为违反税收法规，为非法获利，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，少缴税款合计11754841.43元。经税务机关调查作出税务处理决定并催告后，鲍某仍拖延履行缴纳税款的义务，至公安机关对其立案时尚欠税款6954841.43元，犯罪数额巨大并且占应纳税额的30%以上，不属于犯罪情节较轻。
  3.鲍某作为一名企业经营者，理应守法，其逃税行为不属于国家保护企业家的政策范围，其拖欠税款到缴清长达两年多，且至今滞纳金和绝大部分罚款未缴纳，悔罪表现不足。
  一审法院于2021年3月以逃税罪判处鲍某有期徒刑四年，并处罚金人民币50万元。后二审法院维持一审判决。
  四、律师评析
  1.关于逃税罪的犯罪构成。
  《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
  根据上述条文的规定，逃税罪具有以下特征：[1]
  （1）犯罪主体必须是纳税人。这里规定的“纳税人”，是指根据法律和行政法规的规定负有纳税义务的单位和个人。本案中，存在股权代持的情况，李某为名义股东，但最终负有纳税义务的主体仍为鲍某，因此检察机关未对李某进行追诉。
  （2）行为人实施了逃税行为，包括虚假纳税申报、不申报手段进行。“虚假纳税申报”，是指纳税人在进行纳税申报过程中，制造虚假情况，如不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表及其他的纳税资料等。实践中，虚假纳税申报主要有以下手段：①伪造、变造、隐匿和擅自销毁账簿、记账凭证，如设立虚假的账簿、记账凭证；对账簿、记账凭证进行挖补、涂改等；未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理等行为。②在账簿上多列支出或者不列、少列收入，如在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或减少实际收入的数额。“不申报”是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报的行为。
  （3）逃避缴纳税额达到一定数额并达到本条规定的所占应纳税额的比例。逃税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人的主观恶性程度的大小，逃税数额多少实际上反映了客观的社会危害程度。规定一个百分比，同时规定一个数额作为基数，这样从这两方面来确定是否构成犯罪及处罚比较科学和严谨。这里的“逃税数额”，是指行为人在一个纳税期间所逃的各种税的总额，既包括国税，也包括地税。“应纳税额”是纳税义务人在一个纳税期间应当缴纳的各种税的总额，也包括国税和地税。一个纳税期间，一般是指一个会计年度，即从每年的1月1日至12月31日。
  （4）对多次犯有前两款规定的违法行为未经处理的，按照累计数额计算的规定。这里规定的“未经处理”，是指未经税务机关或者司法机关处理的，既包括行政处罚，也包括刑事处罚。“按照累计数额计算”是指按照行为人历次逃税的数额累计相加。只要多次犯有逃税行为，不管每次的数额多少，只要累计达到了法定起刑数额标准，即应按本条的规定追究刑事责任。
  （5）对逃税构成犯罪不予追究刑事责任进行了特殊规定，如果当事人按照税务机关下发的追缴通知和行政处罚决定书的规定，积极采取措施，补缴税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，则不追究刑事责任。本条宽大处理的规定仅针对初犯者，五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。本案，鲍某在收到税局追缴税款、加收滞纳金并处罚款的处理处罚决定后，仍未补缴，是认定其犯逃税罪的重要原因。
  2.关于个人转让股权的税收申报与缴纳问题。
  个人出售股权、以股权抵偿债务、以股权对外投资等行为属于股权转让行为[2]，因股权已经发生了实质上的转移，而且转让方也相应获取了报酬或免除了责任，个人取得所得应按规定缴纳个人所得税[3]。
  个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。[4]即：个人所得税＝（股权转让收入－取得股权所支付的金额－转让过程中所支付的相关合理费用）×20%。
  个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人；扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。[5]
  2021年3月16日，国家税务总局广州市税务局、广州市市场监督管理局联合发布《关于个人股权变更登记需查验完税凭证的通告》，通知：（1）个人转让股权办理股东变更登记的，应先到税务机关办理个人所得税纳税申报,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。（2）国家税务总局广州市税务局与广州市市场监督管理局实行个人股权转让信息交互机制。市场主体登记机关根据税务机关共享的《自然人股东股权变更完税情况表》(完税凭证)办理股权变更登记。（3）本通告自2021年4月1日起施行。
  除广州市外，天津市、青岛市、东莞市、惠州市等多地均开始将个人所得税的完税作为股权变更登记的前置程序。未来，税务机关将加大对股权转让个人所得税的征管力度，大家应高度重视税法合规和股权转让中的税收风险，避免不必要的法律风险和经济风险。
  [1] 参见朗胜主编：《〈中华人民共和国刑法〉理解与适用》，中国民主法制出版社，2017年版。
  [2] 参见《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第三条。
  [3] 参见国家税务总局办公厅于2014年12月12日发布的关于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的解读。
  [4] 参见《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条。
  [5] 《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第五条、第六条。