text: 中外租赁会计准则比较
  (西南财经大学，四川 成都 610072) 要:本文主要通过中外租赁会计准则比较，从租赁的定义、范围、确认标准、会计处理四个方面分析，对比中外准则中关于租赁的相关规定。
  美国从 1978 始就陆续发布了一系列的有关租赁财务会计准则、财务会计准则公告解释和技术公告。
  在我国，为了 进一步规范承租人和出租人的融资租赁和经营租赁 的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性，财政部已于 2001 18日公布 《企业会计准则---租赁》，并于 2001 施行。
  一、租赁的定义 目前看来，中外准则对租赁定义的认识基本上是一致的: 《国际会计准则 17 号---租赁》指出:租赁是 "在一个议定期间，出租人将某项资产的使用权让与 承租人，以换取一项或一系列支付的协议"。
  美国《第 13 号财务会计准则公告---租赁》指出:租赁是"在一定时期内转移资产的使用权协议"。
  我国会计准则中将租赁定义为"在约定的期间 内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议"。
  这样看来，我国对租赁准则有了新的认识，否定了"租赁交易观"，采纳了国际上最流行的"租赁协议 观"。
  事实上，租赁本身就是承租人和出租人之间就不同形式的资产租赁行为达成的一种协议，它有时候的确表现为一种交易，比如长期融资租赁，但有时候它并不是一种交易，比如简单的经营租赁。
  二、租赁的范围 租赁会计准则主要是对租赁业务的双方---承租方和出租方的会计核算和会计报表揭示等作出规定。
  无论是国际会计准则还是美国、法国、英国、日本、香港等国家或地区的会计准则中都明确规定不 涉及下列特殊的租赁业务: (1)开采或使用自然资源，如石油、天然气、木材、金属及其他矿产权的使用协议; (2)诸如电影、录象、剧本、文稿、专利权和版权 等项目的许可使用协议; 其原因是:上述使用协议虽然类似于租赁协议， 但毕竟不同于一般的租赁合同。
  第一类业务，主要是涉及自然资源开采的租赁，涉及的开采权或使用 权，对这些业务无论是国家的法律法规还是具体的政策往往有特殊的规定，有关的会计处理应在研究 和开发石油或天然气等会计准则中规定;第二类业务主要涉及著作权、专利权等无形资产，有关的会计 处理在无形资产等准则中进行规定。
  在我国的租赁 实务中，通常也不包括上述两种情况。
  因此，我国的准则中也不包括上述两种特殊的租赁业务。
  以上标准与国际会计准则的规定大体相同。
  Feb.2006第14 JournalChengdu Institute PublicAdministration Vol.14.No.1 除此之外，国际会计准则还附加提出了以下几项判别标准: (l)如果承租人撤消该租赁，因撤消所导致的出租人的损失由承租人承担; (2)残值的公允交织波动形成的利得或损失归于承租人，这条说明了这方面的风险已经转移的情 (3)承租人能够以大大低于市场租价的租金继续该租赁至第二个期间。
  美国对融资的确认标准主要强调了个条件，与我国规定的前 项标准基本相同，而没有专门强调租赁资产的特殊性问题，但有些判别标准规定的更加具体，如在租赁年限上，租赁期要大于、等于资产使用年限的 75%;在租赁资产的付款额上，租赁 最低付款额现值大于、等于资产公允价值的 90%。
  另外，美国的会计准则规定，就出租人而言，在 确认融资租赁时，除了满足 个标准中的任何一个以外，还应同时满足另外两个条件才能作为融资租赁，这两个条件:第一，出租人应正确估计租赁最低 付款额收回的可能性;第二，承租人的无法偿还成本 不能有明显的不确定性。
  对出租人来讲之所以增加 两个条件，原因在于如果租金的可收回性具有很大的不确定性，那么就有理由认为租赁资产所有权上的风险的报酬并未从出租人转移给承租人。
  四、会计处理 (一)承租人对融资租赁的会计处理 租赁资产的资本化及其金额的确定国际会计准则认为，交易和其他事项应按其实质和财务本质，而不是仅按法律形式进行。
  就融资 租赁而言，租赁协议的法律形式是承租人可能没有 获得租赁资产的法定所有权，而其实质和财务本质 是，承租人以承担支付大致等于租赁资产的公允价值和有关融资费用的责任，换取在租赁资产大部分 经济寿命内获得使用租赁资产的经济利益。
  如果这种租赁交易不反映在承租人的资产负债表中，则企业的经济资源和所负责任的程度都将被低估，因而 会歪曲财务比率。
  因此，恰当的做法是，将融资租赁 确认为一项资产和一笔支付未来租赁付款的负债。
  在租赁开始日，租赁资产和未来租赁付款负债应以 相同的金额在资产负债表中予以确认。
  为租赁资产 而承担的负债不应在资产负债表上作为租赁资产的减项，而应作为负债项目列示。
  所以，国际会计准则规定，承租人应以租赁开始 日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者，在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。
  美国会计准则规定:承租人应当将资本租赁记 作一项资产和一项负债，其金额为租赁期开始时最低租赁付款额的现值。
  但是，如果由此确定的金额 超过了租赁开始日租赁资产的公允价值，那么应按 公允价值记录资产和负债。
  综合以上可以看出，通过融资租赁，承租人一方面取得了一项资产，另一方面又承担了一笔债务。
  因此，承租人应将租入的资产确认为资产，同时将未来的付款义务确认为负债。
  从目前我国租赁业实际情况看，虽然租赁业务 涉及到各行业的承租人，但是承租人的财会人员对 租赁业务仍比较陌生，对一些企业而言，融资租入资产在企业资产中所占比例并不大。
  在这种情况下， 为便于实务操作，减少对未确认融资费用的分摊这一工作量，允许承租人按租赁开始日最低租赁付款 额的金额记录融资租入固定资产也是可行的。
  这一 规定，对承租人的当期损益没有显著影响，不会对会计报表的使用者造成太大的影响。
  鉴于以上分析，我国租赁会计准则规定:在租赁 开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原 账面与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租 入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。
  最低租赁付款额现值折现率的选择国际会计准则规定:在计算最低租赁付款额的现值时，如果租赁内含利率能够确定，则将其作为折 现率，否则应采用承租人的增量借款利率。
  美国会计准则规定:承租人应采用增量借款利率最低租赁付款额的现值，除非(l)承租人知道出租 人的租赁内含利率，并且(2)出租人计算的租赁内含 利率小于承租的增量借款利率。
  如果符合了这两个 条件，承租人应采用租赁内含利率。
  综合以上可以看出，国际会计准则和美国的会计准则都规定了承租人计算最低租赁付款额的现值 时所采用的折现率。
  但是又有所不同，国际会计准则规定，在计算最低租赁付款的现值时，如租赁内含 利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租 人的增量借款利率，可见其首选是租赁内含利率。
  而美国则要求，承租人应采用增量借款利率计算最低租赁付款额的现值，除非承租人知道出租人的租赁内含利率，并且出租人的租赁内含利率小于承租 人的增量借款利率。
  只有符合这两个条件，承租人才能采用租赁内含利率，显然其首选是承租人的增量借款利率。
  由于出租人的租赁内含利率通常反映了承租人 实际支付的筹资成本，因此在承租人知悉该利率的情况下，将其作为折现率比较合理。
  如果承租人不知悉出租人的租赁内含利率，这时就需要寻找其他的利率。
  一般而言，租赁合同都规定有合同利率，这一利率是一个租赁双方都接受的利率，反映了承租 人实际负担的利息水平，与同期银行贷款利率相比， 更具相关性，因此，如果承租人不知悉出租人的租赁内含利率，采用租赁合同利率也比较客观、真实。
  但是，如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，这种情况下，由于出租人的租赁内含利率通常高于同期银行贷款利率，采用同期银行 贷款利率可使最低租赁付款额的现值较大，易符合 "最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原账面价值"这一标准的要求，可以避免将 融资租赁作为经营租赁进行会计核算。
  并且，从实务操作角度考虑，同期银行贷款利率较易取得，便于 会计人员操作。
  如果是从国外取得的融资租赁，应采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现 鉴于以上考虑，我国租赁会计准则规定:承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率 作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。
  租赁内含利率是指，在租赁开始日， 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和 等于租赁资产原账面价值的折现率。
  未确认融资费用的分摊未确认融资费用的分摊，是承租人会计核算的核心内容之一。
  国际会计准则规定:租金应按比例分别计人融资费用并减少尚未结算的负债。
  融资费用应分摊于 租赁期的各个期间，从而使各期就负债余额承担一个固定的利率。
  在实务中，在将融资费用分摊到租赁期的各个期间时，为简化计算，有时可以采用某些 近似计算方法。
  美国会计准则规定:在租赁期内，每一笔最低租赁付款额应在减少负债和计入利息费用之间进行分摊，以使负债余额承担一个固定的利率。
  综上所述，国际会计准则和美国都规定承租人 支付的租金中包括本金和利息两部分，支付的利息 部分应计为融资费用。
  融资费用一般应采用实际利率法在租赁期内各个会计期间进行分摊。
  考虑到我国的实际情况，在分摊未确认融资费用时，允许承租 人在实际利率法、直线法和年数总和法等中进行选 我国租赁会计准则规定:未确认融资费用应当在租赁期内期间进行分摊。
  承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、 年数总和法等。
  (二)出租人对融资租赁的会计处理 未实现融资收益的分配，是出租人会计核算的核心内容。
  国际会计准则规定:财务收益的确认，应按反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。
  出租人应按系统而合理的基础将财务收益分摊于租赁期。
  收益的分摊应按反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。
  与会计期间相关，但不包括履约成本的租赁付款额，应冲减融资租赁投资总额，减少本金及未实现 财务收益。
  美国会计准则规定:未实现收益应在租赁期内 分摊计入收益，以使租赁投资净额有一个固定的投资报酬率。
  但是，如果其他收益确认方法所得出的结果与上述规定的收益确认方法得出的结果不存在 重大差异，则也可采用其他收益确认方法。
  综上所述，可以看到，美国与国际会计准则的规定较有代表性，两者均强调融资收益分摊的结果应 使租赁投资净额有一个固定的报酬率。
  这种方法实际上是指"实际利率法"，其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。
  具体做法是，按照各期 未收回租赁投资净额乘以净投资报酬率来计算确认 各期的融资收入。
  支持使用这种方法的理由主要是:融资租赁的实质，是出租人向承租人提供贷款以 赚取收益，因此，出租人应将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资收入处理。
  国际会计准则与美国的主要区别在于，美国允许企业在确认融资收入时采用其他一些方法，而在国际会计准则中则没有规定。
  结合我国租赁业的实际情况，在与按实际利率法计算的结果无重大差异 的情况下，也可以允许企业采用直线法、年数总和法 等其他简便的方法。
  鉴于以上分析，我国租赁会计 准则规定:未实现收益应当在租赁期内各个期间进行分配。
  出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入;在与按实际利率法计算的结果无重大 差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。